15 juin 2022
Johan Christiaens, professeur UGent et réviseur d'entreprises honoraire
Avec le Code des sociétés et associations (CSA) (loi du 23 mars 2019), le législateur a tenté d'imposer autant que possible le même régime comptable que celui des sociétés aux associations et fondations (A&F) dans un style "one size fits all". Cependant, dans le domaine des relations financièrement durables et de la consolidation d'un groupe d'entités, il n'est pas possible de simplement copier les points de vue de la consolidation des sociétés qui sont basés sur les actions et le pouvoir de l’organe d'administration. Certes, dans les A&F, les objectifs sociaux partagés, les accords de coopération et les relations idéologiques jouent également un rôle important. Il est donc nécessaire d'avoir une vision commune plus large des institutions qui sont étroitement liées et qui travaillent ensemble sur le plan financier.
Depuis la précédente réforme de 2002 (de l’ancienne loi du 27 juin 1921), le législateur du CSA a reconnu que la consolidation des A&F n'était pas une fatalité. La règle générale reste que les A&F ne se consolident pas, même lorsqu'elles détiennent des actions dans une société ou qu'elles sont liées, par exemple par un consortium, à une société ou à une autre A&F. Il n'est pas non plus nécessaire de prendre en compte les entités liées (sociétés ou A&F) pour déterminer leur taille. En d'autres termes, une A&F n'est jamais tenue d'établir des comptes consolidés et, pour déterminer leur taille, c'est-à-dire pour savoir si elle doit utiliser, par exemple, les modèles de comptes complet ou abrégé, les critères ne s'appliquent qu'à la A&F elle-même et non au groupe auquel elle pourrait appartenir.
Jusqu'à présent, nous avons répondu par la négative à la question de savoir si une A&F doit consolider. Cependant, nous n'avons pas encore répondu à la question suivante : une A&F doit-elle être consolidée parce qu'elle fait partie d'un groupe comprenant essentiellement des sociétés ?
La réponse est que lorsque les sociétés qui forment un groupe économique se consolident, la A&F qui fait partie de ce même groupe est incluse dans la consolidation des sociétés. Faire partie d'un groupe économique, ou cercle de consolidation, est possible pour les A&F par le biais d'une affiliation liée à un consortium. Il existe des exemples réels des sociétés qui, pour les raisons historiques par exemple, ont des objectifs idéologiques ou artistiques en plus des objectifs économiques, et créent à cette fin une A&F conforme à leur politique. On dit qu'il y a un consortium lorsque des entités sont sous une direction unique. C'est généralement le cas lorsque deux entités ont la même majorité au sein du CA.
En ce qui concerne les A&F entre elles au sein d’un groupe de sociétés, il existe une présomption de jure, c'est-à-dire une présomption irréfragable de consortium lorsque :
Dans les relations entre une société et une A&F, la majorité de l'organe d’administration est une présomption légale (= juris tantum = « jusqu'à preuve du contraire ») (art. 3:171 AR 29 avril 2019).
Le caractère du lien et la présomption, réfragable ou non, concernant les sociétés et autres institutions restent flous dans le CSA et conduisent à des erreurs. Ce mélange trouve son origine dans l'insistance forte mais irréfléchie du législateur à vouloir réglementer simultanément les sociétés et les A&F dans un code unique.
Par le biais du projet d'avis « 2020/XX - Consolidation dans le groupe horizontal (consortium) du 18 novembre 2020 », qui n'était certainement pas encore exempt d'erreurs, la Commission des normes comptables (CNC) a récemment abordé cette question. Il semblerait qu’une version améliorée serait en préparation, ce qui expliquerait la consolidation de A&F dans un groupe de sociétés.
L'IRE plaide également depuis longtemps (par exemple dans le Mémorandum de l’IRE au gouvernement du 2014, point 4.1) en faveur des comptes consolidés des groupes d’A&F également parce que cela offre aux autorités subsidiantes, par exemple dans le secteur de l'éducation et des soins de santé où de nombreuses A&F opèrent, plus de transparence en vue d'un suivi et d'une gestion des subventions plus efficaces. Elle profite également aux conseils d'entreprise des A&F concernées et, enfin, elle est également importante pour les organes d’administration et la direction des A&F.
Du point de vue des autorités de subventionnement et de contrôle, il existe un grand besoin de connaissances financières sur les différents groupes. Par exemple, dans les établissements de soins résidentiels où des CPAS, des ASBL et des sociétés sont actifs en tant que centres de soins résidentiels (CSR) et font très souvent partie de groupes dans lesquels, par exemple, une société est responsable de l'immobilier aux côtés de quelques entités de type CSR ou ASBL avec, en outre, une société ou une personne morale distincte pour la restauration, les services de nettoyage, etc. Ces groupes optimisent leurs résultats grâce aux prix de transfert, à la répartition des frais généraux, à l'optimisation fiscale, etc. Les parties prenantes externes ne peuvent consulter que les comptes annuels statutaires des différentes entités et n'ont pas une vue sur les relations financières entre ces entités, ce qui peut être rendu possible par la consolidation.
Le législateur peut encore travailler sur la consolidation du groupe d’A&F et d'autres personnes morales. Ce faisant, il est souhaitable de ne pas se contenter simplement des comptes consolidés globaux, mais plutôt d'apporter de la transparence aux interrelations (financières), notamment en termes de frais de personnel, de frais généraux, de dettes et de garanties des différentes personnes morales appartenant au groupe.
Il est également nécessaire de définir plus clairement et plus précisément le lien et l'appartenance à un groupe. Il y a l'exemple d'un groupe de sociétés et d'ASBL dans lequel les membres de l'ASBL sont principalement les mêmes personnes que les actionnaires/administrateurs/directeurs des sociétés : eh bien, selon la législation CSA actuelle, il ne s'agit pas d'un consortium : les membres de l'ASBL ne constituent pas à eux seuls l'organe de gestion, ce qui est une condition. Il est cependant possible qu'il existe des dispositions statutaires ou des contrats qui montrent la direction unique et donc que l’A&F appartient bien au cercle de consolidation.
La nécessité pour le législateur de faire preuve de clarté à cet égard et d'élargir le champ d'application de l'obligation de consolidation est également motivée par le fait que des groupes de sociétés et d’A&F créatifs peuvent exercer leur contrôle sur les A&F par l'intermédiaire de ces membres tout en évitant l'obligation de consolidation, ce qui ne favorise certainement pas la transparence pour les parties prenantes externes.
La conclusion est que la notion de consortium devrait être mieux alignée sur la nature des A&F, qu'il faudrait travailler à élargir le champ de l'obligation de consolidation des A&F, en tenant compte de dispositions mieux adaptées sur les politiques communes, et enfin que les comptes consolidés devraient fournir des informations suffisantes sur les interrelations (financières) entre les personnes morales du groupe.