30 avril 2026
Luc Bihain, Avocat Associé Claeys & Engels
Le Code pénal belge, adopté en 1867, a fait l’objet d’une refonte complète par les lois du 29 février 2024, publiées au Moniteur belge le 8 avril 2024. Cette réforme constitue la première révision globale du droit pénal belge depuis plus de cent cinquante ans et vise à moderniser un texte devenu complexe, fragmenté et partiellement obsolète. L’entrée en vigueur prévue pour le 8 avril 2026 a été reportée pour être fixée au 1er septembre 2026.
Le nouveau Code pénal repose sur trois principes directeurs : précision, simplicité et cohérence. Il se compose de deux livres :
2.1 Une nouvelle architecture du droit pénal
Le nouveau Code pénal abandonne la distinction classique entre crimes, délits et contraventions. Désormais, toute violation pénale est qualifiée d’« infraction », sanctionnée sur la base d’un système de huit niveaux de peine, allant du niveau 1 (le moins sévère) au niveau 8 (le plus sévère).
Ce choix vise à renforcer la lisibilité du droit pénal et à mettre fin à des mécanismes techniques devenus lourds, tels que la correctionnalisation quasi systématique de certaines infractions.
2.2 Codification et clarification des principes généraux
Le Livre I du nouveau Code pénal consacre expressément des principes jusqu’ici largement jurisprudentiels :
Ces éléments renforcent la prévisibilité du droit pénal, mais étendent également le champ de la répression à un plus grand nombre de comportements contributifs.
3.1 Huit niveaux de sanctions pour les personnes morales
L’une des innovations majeures tient à la création de huit niveaux de peine distincts pour les personnes morales, parallèlement à ceux applicables aux personnes physiques. Le mécanisme antérieur de conversion des peines n’a plus lieu d’être, ce qui renforce l’autonomie du droit pénal des entreprises.
Parmi les sanctions principales applicables aux entreprises figurent désormais, outre l’amende :
3.2 L’amende et les sanctions financières élargies
Les montants des amendes sont désormais liés au niveau de peine. Les niveaux les plus élevés peuvent conduire à des sanctions de plusieurs millions d’euros, indépendamment de la confiscation du produit de l’infraction.
Pour les réviseurs d’entreprises, cette évolution souligne l’importance accrue des dispositifs de contrôle interne, de gouvernance et de conformité, dans la mesure où les conséquences financières d’un manquement pénal au sein d’une entreprise peuvent être considérables.
4.1 Un environnement pénal renforcé pour les acteurs du contrôle et de la gouvernance
Le nouveau Code pénal belge ne modifie pas directement le statut pénal du réviseur d’entreprises en tant que profession réglementée, mais il s’inscrit dans un durcissement et une rationalisation du droit pénal économique susceptibles d’avoir un impact indirect significatif sur les professions du chiffre.
La suppression de la distinction entre auteur et complice, remplacée par une notion unifiée de participant, élargit le champ des responsabilités pénales potentielles pour toute personne contribuant de manière consciente et significative à la commission d’une infraction. Cette évolution doit être lue à la lumière du rôle particulier joué par le réviseur d’entreprises dans la certification de l’information financière et l’appréciation des systèmes de contrôle interne. La participation punissable visée à l’article 19 du nouveau Code pénal précise que « sont considérés comme participants et peuvent être punis comme auteurs, (…) ceux qui ont par leur inaction encouragé ou facilité directement la commission de l’infraction ».
Le législateur sanctionne donc clairement celui qui, par son inaction, a permis la commission de l’infraction. L’auditeur chargé du contrôle sera particulièrement attentif à exécuter correctement son contrôle.
4.2 Responsabilité pénale : principes applicables aux réviseurs d’entreprises
4.2.1 Une responsabilité personnelle fondée sur la faute
Comme le rappelle la doctrine professionnelle de l’Institut des réviseurs d’entreprises (IRE), la responsabilité pénale du réviseur repose sur la notion de faute personnelle, appréciée par référence au comportement d’un réviseur normalement diligent et prudent, placé dans les mêmes circonstances.
Les missions du réviseur sont traditionnellement qualifiées d’obligations de moyens. Cette caractéristique demeure pleinement pertinente sous le nouveau Code pénal : le réviseur n’est pas tenu de garantir l’absence d’infractions pénales au sein de l’entreprise auditée, mais bien de mettre en œuvre les diligences professionnelles requises. Seule une faute lourde ou à tout le moins grave pourra justifier la mise en cause de la responsabilité pénale du réviseur d’entreprises.
4.2.2 Interaction avec la responsabilité pénale des personnes morales
La réforme de 2024 ne remet pas en cause le régime belge de la responsabilité pénale des personnes morales, tel que modifié notamment par la loi du 11 juillet 2018. Le principe du cumul possible des responsabilités entre la personne morale et les personnes physiques demeure applicable.
Dans ce contexte, un réviseur pourrait être exposé pénalement non pas en tant que coauteur d’infractions économiques commises par l’entreprise auditée, mais en cas de participation fautive et plus particulièrement de manquement grave à ses obligations professionnelles, pour autant que les éléments constitutifs de l’infraction soient réunis.
5.1 Criminalité économique et financière
Le nouveau Code pénal rassemble et structure de manière plus lisible les infractions de droit commun, y compris celles traditionnellement rencontrées dans le contexte des entreprises : faux, usage de faux, fraude, blanchiment et infractions connexes.
Si le texte pénal ne crée pas d’infractions spécifiques visant les réviseurs, il renforce indirectement les attentes à l’égard des mécanismes de prévention et de détection, notamment lorsque l’audit révèle :
5.2 Lutte contre le blanchiment et financement du terrorisme
Indépendamment du nouveau Code pénal, les réviseurs d’entreprises demeurent assujettis à la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme. Cette loi s’articule avec le volet répressif du Code pénal, qui incrimine le délit général de blanchiment.
À ce titre, le réviseur est soumis à des obligations spécifiques d’identification, de vigilance et de déclaration à la CTIF, dont le non respect peut entraîner :
La jurisprudence et la doctrine insistent sur le fait que la responsabilité pénale du réviseur n’est pas automatique : elle suppose un manquement caractérisé aux obligations légales et professionnelles.
5.3 Respect de l’intérêt social
Une évolution importante réside dans la reconnaissance explicite de l’intérêt de la société comme référence centrale. Ceci justifie une analyse plus fine des décisions de gestion, notamment dans des contextes complexes (groupes de sociétés, restructurations).
Cela implique que certaines décisions risquées mais économiquement justifiées pourraient être exclues du champ pénal ; à l’inverse, des comportements opportunistes ou dissimulés seront plus facilement sanctionnés.
Le Code pénal belge punit l’abus de bien social. Jusqu’au mois de septembre 2026, c’est l’article 492bis qui sanctionne cette infraction. Le nouveau Code pénal porte l’article 476. L'abus de biens sociaux consiste dans le chef d'un dirigeant de droit ou de fait d'une personne morale de droit privé à faire, avec une intention frauduleuse et à des fins personnelles, directement ou indirectement, des biens ou du crédit de la personne morale un usage qu'il savait significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de celle-ci et à ceux de ses créanciers ou associés. Cette infraction est punie d'une peine de niveau 3.
L’utilisation, par un dirigeant, des biens ou du crédit d’une société ou d’une association à des fins personnelles ou contraires à l’intérêt de celle-ci, de manière frauduleuse, est sanctionnée.
La jurisprudence de la Cour de cassation permet d’observer que cette infraction sanctionne un grand nombre de comportements contraires à l’intérêt social. La Cour de cassation de Belgique a confirmé des condamnations dans des cas où :
L’abus de compte courant constitue une voie privilégiée de matérialisation de l’abus de biens sociaux en pratique. La jurisprudence de la Cour de cassation est assez sévère à cet égard. Elle décide que :
Dès lors que le dirigeant prive par exemple la société de liquidités au moment où elle en a besoin, il commet une infraction. Il convient de vérifier si l’auteur était bien animé d’une intention frauduleuse et s’il avait connaissance du grave préjudice qu’il causait à la société.
La Cour admet que le caractère abusif peut résulter du détournement des procédures internes (fausses conventions, absence d’approbation).
La Cour de cassation de Belgique a encore validé des condamnations lorsque :
L’intérêt du groupe ne peut justifier une opération que si la société concernée en retire un bénéfice indirect raisonnable. La notion de groupe est à cet égard prise en considération par la Cour de cassation qui valide l’existence de cette notion d’intérêt du Groupe auquel la société concernée appartient.
Les réviseurs d’entreprises doivent être particulièrement attentifs :
La réforme renforce indirectement leur rôle en matière de détection des risques pénaux.
L’auditeur fera preuve d’une vigilance particulière sur :
La réforme du Code pénal renforce l’importance de certaines pratiques déjà bien ancrées au sein de la profession, notamment :
Les analyses sectorielles soulignent que le juge pénal appréciera en priorité si le réviseur est resté dans les limites de la marge d’appréciation professionnelle acceptable, compte tenu de la technicité de la mission et des informations disponibles au moment de l’audit.
En définitive, le nouveau Code pénal belge ne transforme pas le réviseur d’entreprises en « acteur pénal » au sens strict, mais il s’inscrit dans un cadre normatif plus exigeant, où la qualité de l’audit, la vigilance professionnelle et la conformité réglementaire constituent les meilleurs vecteurs de prévention du risque pénal.
Pour les réviseurs d’entreprises, la réforme renforce l’idée selon laquelle la responsabilité pénale ne découle pas du résultat de la mission, mais de la manière dont elle est exécutée, documentée et justifiée.