3 décembre 2025
Marleen Mannekens, réviseur d'entreprises, vice-présidente de l'ICCI
La première partie de cet article était principalement axée sur les principes généraux et l'historique législatif du Pilier II. Le présent article examine plus en détail l'impact des dispositions fiscales du Pilier II sur l'information financière, ainsi que sur les travaux et le rapport du commissaire.
En ce qui concerne les comptes annuels individuels et donc en application du référentiel comptable belge, nous pouvons très probablement nous attendre à ce que la Commission des Normes Comptables (CBN) fasse connaître son point de vue dans ses avis, tout comme pour les comptes annuels consolidés en vertu de la législation comptable (de consolidation) belge.
Concernant les comptes annuels consolidés établis selon les normes internationales d'information financière (IFRS), l'International Accounting Standards Board (IASB) a modifié la norme IAS 12 – Impôts sur le résultat le 23 mai 2023. Les modifications portent sur une exception temporaire[1] aux exigences de comptabilisation des actifs et passifs d'impôts différés liés aux impôts sur le revenu du Pilier 2. Les modifications ont également introduit des informations spécifiques pour les entités concernées.
L'IASB a procédé à cette modification pour trois raisons. Premièrement, dans le souhait d’éviter que les entités doivent calculer les latences fiscales actives et passives sur la base d'une législation fiscale encore en pleine évolution. Cela entraînerait en effet une incertitude et une incohérence dans le reporting financier. Deuxièmement, dans le souhait de garantir une application uniforme de la norme, afin de préserver la comparabilité entre les entités. Troisièmement, dans le souhait d’offrir une transparence suffisante aux utilisateurs des comptes annuels en y incluant des informations spécifiques.
La modification aux IAS 12 se compose de deux volets :
1. Exception temporaire des impôts différés
Les entités ne peuvent pas comptabiliser ou présenter en annexes les actifs ou passifs d'impôts différés résultant de la législation mettant en œuvre les règles du Deuxième Pilier. Cette exception s'applique à toutes les formes d'impôt complémentaire, y compris l’impôt national complémentaire qualifié (QDMTT), l’impôt complémentaire pour la règle d’inclusion du revenu qualifiée (RIR) et l’impôt complémentaire pour la règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés qualifiée (RBII). Cette exception est obligatoire (IAS 12.4A[2]).
2. Informations spécifiques obligatoires
À compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2023, les entités doivent mentionner explicitement qu'elles appliquent l'exception temporaire. En outre, elles doivent fournir des informations qualitatives sur leur exposition aux prélèvements au titre du Deuxième Pilier. Si elles sont disponibles ou pertinentes, elles doivent également inclure des informations quantitatives.
Les entreprises concernées doivent donc adapter leurs procédures internes en matière de flux d'informations afin de fournir les informations complémentaires requises en vertu des modifications, qui imposent à une entité de publier les informations connues ou raisonnablement estimées, qui doivent permettre aux utilisateurs des états financiers de comprendre l'exposition de l'entité à l'impôt sur le revenu en vertu du Pilier 2. Les informations sont de nature qualitative et, si possible, quantitative. Dans la mesure où ces informations ne sont pas connues ou ne peuvent être raisonnablement estimées, les entités doivent faire une déclaration en ce sens et décrire leurs progrès dans l'évaluation de leur exposition.
1. Extension de l'environnement de contrôle
Le commissaire des entités concernées devra tenir compte des obligations supplémentaires en matière de reporting fiscal qui découlent de la transposition belge de la directive européenne (2022/2523) relative au Pilier 2. Cela signifie :
Le commissaire intégrera ces aspects dans son évaluation des risques et ses travaux d'audit.
2. Impact sur le reporting
L'Institut des Réviseurs d'Entreprises (IRE) a publié un Projet de norme complémentaire (version révisée 2025) aux normes d'audit internationales (ISA) applicables en Belgique, projet de version coordonnée 28.03.2025 (ci-après : « Norme complémentaire V 2025 »). Outre d'autres mises à jour et adaptations spécifiques résultant de modifications législatives, cette version tient compte de la modification de l'article 3:75, § 1, 10°/1 CSA concernant les éléments à inclure obligatoirement dans le rapport du commissaire. Cette modification a été intégrée sous le titre « III.11bis. Mention relative au rapport sur les informations concernant l'impôt sur le revenu », qui s'applique aux sociétés relevant des articles 3:8/1 et 3:8/2 CSA ou à la société mère ultime visée à l'article 3:34/1 CSA et qui est donc tenue d'établir un rapport sur les informations concernant l'impôt sur le revenu.
Cette « Norme complémentaire V 2025 » traite des aspects liés aux obligations dans le chef des entités concernées et des activités connexes du commissaire.
Le rapport relatif aux informations sur l'impôt sur le revenu est établi par l'organe d’administration de la société concernée visée aux articles 3:8/1 et 3:8/2 CSA ou de la société mère ultime visée à l'article 3:34/1 CSA.
Ni la loi, ni la norme ISA 720 (révisée) n'exigent que le commissaire se prononce sur ce rapport. Le rapport sur les informations relatives à l'impôt sur le revenu doit être déposé auprès de la Banque nationale de Belgique dans les douze mois suivant la date de clôture de l'exercice pour lequel il est établi. Parallèlement au dépôt auprès de la Banque nationale de Belgique, l'organe d’administration de la société (mère ultime) doit publier le rapport sur les informations relatives à l'impôt sur le revenu sur le site web de la société. Le rapport doit rester accessible gratuitement sur le site web pendant cinq ans sans interruption, sauf en cas d'exemption (article 3:12/1 et 3:36/1 CSA).
Le commissaire doit s'assurer que ce rapport a été établi par l'organe d'administration. Il doit également s'assurer que l'obligation de publication a été respectée.
Si le commissaire constate que ce rapport a été établi et rendu public, il doit en faire mention dans la section « Autres mentions ».
Si le commissaire constate que le rapport relatif aux informations relatives à l'impôt sur le revenu n'a pas été établi, il doit en discuter avec l'organe d’administration. S’il n’est pas remédié à la situation, le commissaire doit mentionner dans la section « Autres mentions » que ce rapport n'a pas été établi et que, par conséquent, l'obligation de publication n'a pas été respectée. Il doit également le mentionner comme une infraction aux dispositions du Code des sociétés et des associations, conformément au paragraphe 99 de la Norme complémentaire V 2025.
Si le commissaire constate que le rapport relatif aux informations relatives à l'impôt sur le revenu a été établi mais que l'obligation de publication n'a pas été respectée, il doit en discuter avec l'organe d’administration. S’il n’est pas remédié à la situation, le commissaire doit mentionner dans la section « Autres mentions » que le rapport sur les informations relatives à l'impôt sur le revenu établi par l'organe d’administration n'a pas été publié comme l'exige l'article 3:12/1 (art. 3:36/1) CSA. Il doit également le mentionner comme une infraction aux dispositions du Code des sociétés et des associations, conformément au paragraphe 99 de la présente norme.
Si aucune anomalie n'est constatée, le commissaire pourra ajouter la mention suivante dans la rubrique « Autres mentions » sous la rubrique « Autres exigences légales et réglementaires » : « Conformément aux articles 3:8/1 et 3:8/2 du Code des sociétés et des associations, la Société est tenue d'établir et de publier un rapport contenant des informations sur l'impôt sur le revenu relatif à l'exercice précédant l'exercice contrôlé. Nous nous sommes assurés que ce rapport a été établi et que l'obligation de publication a été respectée. »
Service Public Fédéral Finances, site web Pillar 2.
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 98(6) (2024): 353–364 DOI 10.5117/mab.98.136265.
Issue 218 / May 2023 IFRS Developments EY; Amendments to IAS 12: International Tax Reform Pillar Two Model Rules.
Grant Thornton, Navigating the changes to International Reporting Standards, 2025 edition.
PWC Global Implementation of Pillar two: Impact on deferred taxes and financial statement disclosures 12 sep 2023 (updated 27 feb 2025).
Conseil IRE, Projet de norme complémentaire (version révisée 2025) aux normes d'audit internationales (ISA) applicables en Belgique, projet de version coordonnée 28.03.2025, titre « III.11bis. Mention relative au rapport sur les informations concernant l'impôt sur le revenu ».
[1] Cette exception reprise dans l’IAS 12 n’est à ce jour (novembre 2025) pas (encore) abrogée.
[2] IAS 12.4A: “… As an exception to the requirements in this Standard, an entity shall neither recognise nor disclose information about deferred tax assets and liabilities related to Pillar Two income taxes.”